Sprzedaż towaru w zestawie

Problem powstaje, gdy wprowadzone do sprzedaży towary w zestawie składają się z co najmniej dwóch produktów i produkt tzw. wiodący jest opodatkowany preferencyjną stawką VAT, np. 7%, natomiast produkt drugi stawką 22%. Przy czym należałoby rozróżnić tutaj dwie sytuacje. Pierwszą: kiedy cena towaru z dołączonym prezentem jest wyższa niż cena takiego samego towaru. Drugą: gdy cena produktu pierwszego nie ulegnie zmianie pomimo dołączenia do niego prezentu (czyli jest ona niezmienna, niezależnie od tego, czy jest z prezentem, czy też nie).

Podstawowa zasada

W orzecznictwie ETS ugruntowane jest stanowisko, że w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności, w sytuacji gdy w aspekcie gospodarczym tworzą one jedną całość, należy je traktować jednorodnie. Dlatego nie ma uzasadnienia sztuczne dzielenie jednej usługi w celu opodatkowania jej różnymi stawkami podatku VAT, bez względu na sposób jej fakturowania.

Stanowisko takie wyraził ETS przykładowo w wyroku z dnia 27 października 2005 r. (sprawa C-41/04). Trybunał uznał, że jeżeli dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Tak więc należy opodatkować albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen.

Wyjątki od reguły

W wyroku z dnia 6 czerwca 2006 r., w sprawie C-251/05, ETS stwierdził, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże na zasadzie wyjątku możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Podobna zasada dotyczyć będzie np. sprzedaży czasopism wraz z dodatkowym towarem. W praktyce zdarzają się sytuacje, kiedy wydawca dołącza do gazety "prezent" i łącznie opodatkowuje tego rodzaju sprzedaż. Przy czym często jest tak, że dołączony towar ma wartość znacznie przekraczającą wartość samej gazety, czyli za dołączony prezent klient płaci dodatkowo. Na temat opodatkowania tego rodzaju praktyk wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 1 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 577/08. Sąd stwierdził, że wydawca, który dołącza do czasopisma gadżety, powinien je opodatkować według właściwej dla nich stawki, ponieważ w tym przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą dwóch produktów. Podatnik, którego dotyczyła sprawa, wnosząc skargę do sądu podkreślał, że przedmiotem sprzedaży jest samo czasopismo, natomiast gadżet dodawany jest w celu uatrakcyjnienia jego sprzedaży. Celem nie jest więc sprzedaż konkretnego gadżetu. Sąd nie podzielił tego poglądu. Stwierdził, że w tym przypadku ma miejsce dostawa dwóch odrębnych towarów. W uzasadnieniu powołał wyrok ETS z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03.

Nie zawsze jednak, jak podkreślił Sąd, dołączony do czasopisma gadżet opodatkowany będzie stawką podstawową. Istotne jest jednak to, że mamy do czynienia z dostawą dwóch różnych towarów i należy je opodatkować według właściwej dla nich stawki VAT.

Przykład

W ramach sprzedaży promocyjnej podatnik sprzedaje towary w zestawie: sok owocowy + szklanka. Cena "zestawu" jest wyższa od ceny sprzedawanego soku. W tym przypadku odrębnemu opodatkowaniu podlega sok oraz szklanka.

Stanowisko NSA

Warto zwrócić także uwagę na wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 994/07, w którym Sąd rozstrzygnął kwestię zastosowania właściwej stawki VAT przy opodatkowaniu sprzedaży towarów w tzw. zestawie. Sprawa dotyczyła podatnika, który sprzedawał towar będący zestawem złożonym z dwóch produktów pod hasłem: "kup dwa - płać za jeden". Cena takiego zestawu miała być w rzeczywistości wyższa niż cena produktu, określanego jako produkt wiodący, sprzedawanego samodzielnie. Produkt ten opodatkowany jest 7% stawką, natomiast drugi 22% stawką VAT. Ponadto podatnik wskazał, że każdy zestaw ma być pakowany tak, że niemożliwe będzie jego rozdzielenie bez zniszczenia opakowania, a ponadto będzie posiadał własny kod paskowy.

NSA stwierdził, że w przypadku gdy przedmiotem dostawy jest zestaw dwóch produktów, pomiędzy którymi brak jest związku umożliwiającego potraktowanie takiego zestawu za jedną rzecz w rozumieniu art. 45 K.c., czy uznanie produktu promowanego za część składową rzeczy albo przynależność, to nie można przyjąć, że przedmiotem dostawy jest jeden towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Zdaniem NSA, w przypadku braku integralnego związku pomiędzy produktem podstawowym i załączonym w zestawie, należy taką transakcję traktować jako dostawę dwóch towarów, co w przypadku, gdy każdy z nich podlega innej stawce VAT, wymaga odrębnego wykazywania ich wartości dla potrzeb naliczania VAT. NSA podzielił pogląd WSA, który podkreślił, że podatnik nie wskazał, iż pomiędzy wchodzącymi w skład zestawu produktami istniał jakikolwiek związek funkcjonalny.

Ponadto NSA podzielił pogląd organów podatkowych, że w PKWiU brak jest takiego pojęcia jak "zestaw". Przy czym elementy tego "zestawu", jako konkretne produkty będące przedmiotem klasyfikacji PKWiU - podlegają opodatkowaniu VAT według stawek im przypisanych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Podstawa prawna: ustawa z dnia 11.03.2004 r. o podatku VAT (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).