Szczególne traktowanie usług powszechnych

Obowiązek podatkowy

Zasadniczo obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Przy czym, jeżeli czynności te powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ustawodawca przewidział jednak odrębne regulacje w zakresie świadczenia tzw. usług powszechnych, do których zalicza się:

• dostawy energii elektrycznej i ciepl­nej oraz gazu przewodowego,
   
• świadczenie usług telekomunikacyjnych i radiotelekomunikacyjnych,
   
• świadczenie usług w zakresie rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów,
   
• świadczenie usług sanitarnych i pokrewnych.

W przypadku tych usług obowiązek podatkowy powstaje bowiem z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie dotyczącej rozliczeń z tytułu ich wykonania. Wynika to z art. 19 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

Kiedy wystawić fakturę?

Termin wystawienia faktury VAT z tytułu świadczonych usług powszechnych określony został w § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 212, poz. 1337) w sprawie m.in. wystawiania faktur. Wynika z niego, że fakturę należy wystawić nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego i nie później niż z chwilą powstania tego obowiązku.

Należy jednak zauważyć, że w ust. 3 powołanego przepisu zastrzeżono, że jeżeli faktura za media zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy, zastosowanie znajduje wyłącznie ograniczenie terminu do najpóźniejszego z możliwych terminów wystawienia faktury. Oznacza to, że faktura, w której zaznaczono, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy, może być wystawiona nawet kilka lub kilkanaście miesięcy wcześniej.

Refakturowanie usług

Dotychczas żadne przepisy krajowego prawa podatkowego nie określały pojęcia refakturowania. Podatnikom natomiast pozostawało stosowanie w tym zakresie orzecznictwa sądowego i utrwalonego stanowiska organów podatkowych w powyższej sprawie, a także bezpośrednie odwoływanie się do art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z powołanego przepisu bowiem wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Począwszy od dnia 1 grudnia 2008 r. można uznać, że refakturowanie ma swoje uregulowanie ustawowe. Do art. 30 ustawy o VAT dodano bowiem ust. 3, z którego wynika, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Przepis ten nie określa wprawdzie, że w omawianym przypadku uznaje się, iż podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (tak jak określono to w Dyrektywie), lecz niewątpliwie odnosi się on do czynności refakturowania.

Co istotne, dodanie powyższego przepisu do ustawy o VAT nie zmienia sposobu postępowania w przypadku refakturowania usług.

Refakturowanie polega na odsprzedaży usług bez doliczania marży. Przy czym w praktyce przyjęło się, że refakturowanie możliwe jest wówczas, gdy w rzeczywistości z usług korzysta podmiot, na którego wystawiana jest refaktura, a umowa łącząca strony przewiduje taki sposób wzajemnych rozliczeń. Refaktura jest w istocie odzwierciedleniem faktury pierwotnej i co do zasady podatnik wystawiający ten dokument powinien zastosować tę samą stawkę podatku, co na fakturze pierwotnej.

Podmiot refakturujący usługi powszechne musi prawidłowo określić moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, pamiętając że w przypadku tych właśnie usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu wykonania tych usług.

Termin odliczenia VAT

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usług powszechnych w myśl art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Jeżeli jednak podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Uprawnia go do tego art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

Przykład

Podatnik otrzymuje fakturę VAT za usługi telekomunikacyjne zawsze z terminem płatności określonym na 15. dzień miesiąca za miesiąc poprzedni. Jeżeli np. w marcu otrzymał fakturę VAT dokumentującą świadczone usługi telekomunikacyjne za luty 2009 r., z terminem płatności określonym na dzień 15 marca 2009 r., może odliczyć podatek naliczony z tej faktury w rozliczeniu za marzec, kwiecień bądź maj 2009 r.

W praktyce może zdarzyć się sytuacja, w której jedna faktura dotyczy kilku miesięcy rozliczeniowych i w związku z tym płatność określona jest w częściach, dla których odrębnie określono termin płatności. Wprawdzie żaden z przepisów nie odnosi się wprost do takiej sytuacji, logika jednak wskazuje, iż należy wówczas podatek naliczony odliczać stopniowo - odpowiednio w rozliczeniu za te miesiące, w których przypada termin płatności poszczególnych części.