Celem wskazanych regulacji jest uproszczenie rozliczeń oraz zmniejszenie obciążeń administracyjnych, spoczywających na stosunkowo niewielkich podmiotach gospodarczych. Procedury dotyczące "małych podatników", w przypadku stosowania metody kasowej, mają jednak również wpływ na terminy odliczania VAT przez ich kontrahentów.
"Małym podatnikiem", w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 25 ustawy, jest podatnik podatku od towarów i usług:
a) u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800 000 euro,
b) prowadzący przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzający funduszami powierniczymi, będący agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu - jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 30 000 euro 2).
Podmioty posiadające status "małych podatników", mogą wybrać kasową metodę rozliczeń, która zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy, umożliwia przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na dzień uregulowania przez kontrahenta, całości bądź części należności. Obowiązek podatkowy nie może powstać jednak później, niż 90 dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przy czym uregulowanie części należności, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, w stosunku do uzyskanej kwoty.
Postanowienia cytowanego art. 21 ust. 1, nie wyłączają jednakże stosowania przepisów art. 14 ust. 6, art. 19 ust. 6-9, 12 i 17-21 oraz art. 20 ustawy. W tych wszystkich przypadkach, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powstaje na zasadach określonych we wskazanych przepisach. Szczególny tryb powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1, nie będzie tym samym obejmował: sporządzenia spisu z natury przy likwidacji spółki lub zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, eksportu towarów, importu towarów, importu usług, objęcia towarów szczególnymi procedurami celnymi, dostawy towarów za pośrednictwem automatów, świadczenia usług telekomunikacyjnych przy użyciu kart lub żetonów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, otrzymania dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
O wyborze metody kasowej należy zawiadomić pisemnie naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który podatnik zamierza rozliczać się przy jej zastosowaniu.
Podatnicy wykorzystujący metodę kasową, zgodnie z art. 99 ust. 2, dokonują rozliczania VAT za okresy kwartalne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Jak wskazano, wybór metody kasowej jest dobrowolny, jednak w przypadku jej przyjęcia, nie ma już możliwości składania deklaracji za poszczególne miesiące. Ewentualny powrót do rozliczeń miesięcznych, jest możliwy dopiero po rezygnacji z metody kasowej. Rezygnacja taka, w myśl art. 21 ust. 3, nie może być dokonana wcześniej niż po upływie 12 miesięcy, w trakcie których podatnik rozliczał się kasowo. Podobnie jak w przypadku wyboru metody kasowej, tak i przy rezygnacji, wymagane będzie pisemne zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do końca kwartału, w trakcie którego wykorzystywano wskazaną metodę.
"Mały podatnik" może również utracić prawo do rozliczeń kasowych. Dzieje się tak w przypadku przekroczenia kwot granicznych, określonych w art. 2 pkt 25. Powrót do ogólnych zasad rozliczeń następuje wówczas, zgodnie z art. 21 ust. 4, począwszy od miesiąca następującego po kwartale, w którym przekroczono wskazane wartości.
Przyjęcie systemu kasowego nie pozostaje bez wpływu na terminy obniżania podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 16, podatnicy wykorzystujący kasową metodę rozliczeń, mogą bowiem obniżyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za kwartał, w którym uregulowali całą należność wynikającą z otrzymanej od kontrahenta faktury, czy też dokonali zapłaty podatku wynikającego z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot z decyzji organów celnych, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34. Odliczenie nie może być oczywiście dokonane wcześniej, niż z dniem otrzymania faktury lub dokumentu celnego. Odpowiednie zastosowanie znajdują tutaj przepisy art. 86 ust. 10.
Podmiot posiadający status "małego podatnika", który nie wybierze kasowej metody rozliczeń, ma także prawo do składania deklaracji za okresy kwartalne. W myśl art. 99 ust. 3 ustawy, będzie to warunkowane pisemnym zawiadomieniem naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do końca kwartału poprzedzającego kwartał, za który będzie po raz pierwszy składana taka deklaracja. Powrót do rozliczeń miesięcznych, zgodnie z art. 99 ust. 4, wymaga również zawiadomienia na piśmie, przed końcem kwartału za który deklaracja jest składana po raz ostatni, i nie może być dokonany wcześniej niż po upływie czterech kwartałów, w których rozliczano się w przedstawiony sposób.
Jak wskazano na wstępie, stosowanie metody kasowej ma również wpływ na termin obniżania podatku należnego o podatek naliczony u kontrahentów "małych podatników". Należy jednak podkreślić, iż szczególne zasady odliczeń będą miały zastosowanie wyłącznie w przypadku nabyć dokonywanych u podmiotów rozliczających się kasowo. Przy transakcjach zawieranych z "małymi podatnikami", którzy nie wykorzystują metody kasowej, a jedynie składają deklaracje za okresy kwartalne, obniżanie podatku należnego, odbywa się na zasadach ogólnych.
Odpowiednie regulacje w tym zakresie zawarto w postanowieniach § 12 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług3), w myśl którego, w przypadku nabycia towarów i usług udokumentowanych fakturą oznaczoną zgodnie z odrębnymi przepisami "FAKTURA VAT - MP", podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określoną w tej fakturze, w rozliczeniu za miesiąc, w którym:
1) uregulował część należności na rzecz małego podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy;
2) uregulował w całości należność na rzecz małego podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy;
3) przypada 90 dzień od dnia otrzymania towaru lub wykonania usługi, w przypadkach innych niż określone w pkt 1 i 2.
Obowiązek odpowiedniego oznaczania faktur wynika natomiast z postanowień § 9 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług4). Obejmuje on wyłącznie faktury wystawiane przez małych podatników, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. W takich sytuacjach, w miejsce oznaczenia "FAKTURA VAT" stosuje się oznaczenie "FAKTURA VAT - MP", a ponadto obowiązkowo umieszcza termin płatności należności określonej w fakturze.
Ustawodawca uzależnia tym samym dokonanie odliczenia na podstawie faktury wystawionej przez "małego podatnika" wykorzystującego metodę kasową, od uregulowania całości bądź części należności. W ten sposób, dokonano swoistego powiązania prawa do obniżenia podatku należnego u nabywcy, z momentem powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy.
Jeżeli nabywca nie ureguluje należności z wystawionej faktury, wówczas prawo do obniżenia na jej podstawie podatku należnego nabędzie dopiero w rozliczeniu za okres, w którym mija 90 dzień od dnia otrzymania towaru lub wykonania usługi.
Przykład
Spółka z o.o. w dniu 10 maja 2005 r. nabyła towar od "małego podatnika", korzystającego z kasowej metody rozliczeń. W tym samym dniu została wystawiona faktura VAT oraz odebrano towar.
Jeżeli nabywca nie ureguluje należności wynikającej z przedmiotowej faktury w ciągu 90 dni od daty otrzymania towaru, prawo do obniżenia na jej podstawie podatku należnego, uzyska dopiero w rozliczeniu za sierpień 2005 r.
Należy ponadto zwrócić uwagę na postanowienia cytowanego § 12 ust. 1 pkt 1, dotyczące uregulowania części należności na rzecz "małego podatnika". W takich sytuacjach, nabywca będzie mógł bowiem dokonać odliczenia, proporcjonalnie do zapłaconej kwoty.
Przykład
Załóżmy, że w sytuacji przedstawionej w pierwszym przykładzie, nabywca uregulował 60% należności w czerwcu 2005 r. Jeżeli nie ureguluje pozostałej kwoty, wynikającej z przedmiotowej faktury w ciągu 90 dni od daty otrzymania towaru, z prawa do obniżenia na jej podstawie podatku należnego, będzie mógł skorzystać:
- w stosunku do 60% kwoty podatku VAT, w rozliczeniu za czerwiec 2005 r.,
- w stosunku do pozostałych 40% podatku, dopiero w rozliczeniu za sierpień 2005 r.
Warto podkreślić, że omawiany przepis § 12 ust. 1, nie ma zastosowania do "małych podatników", o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 99 ust. 3 ustawy. Nie będzie zatem obejmował zarówno "małych podatników" rozliczających się przy pomocy metody kasowej, jak i tych, którzy składają jedynie deklaracje za okresy kwartalne. Te grupy podmiotów dokonują obniżania podatku należnego o podatek naliczony, według odrębnych zasad.
W przypadku "małych podatników" rozliczających się kasowo, dokonanie odliczenia będzie każdorazowo uzależnione od uregulowania całej należności, wynikającej z otrzymanej od kontrahenta faktury. Jeżeli nie zostanie ona uregulowana, prawo do obniżenia podatku należnego nie powstanie. Nie ma wówczas żadnego znaczenia upływ 90 dni od dnia otrzymania towaru lub wykonania usługi. Ponieważ ustawodawca wymaga uregulowania całej należności, nie może być także mowy o odliczeniach proporcjonalnych.
Z kolei "mali podatnicy" nie rozliczający się kasowo lecz składający deklaracje za okresy kwartalne, obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dokonują na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 86 ust. 10.
Tomasz Olejarz
1) ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.,
2) przeliczenia kwot wyrażonych w euro, dokonuje się według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł - limity obowiązujące w 2005 r. wynoszą odpowiednio, w przypadku kwoty 800 000 euro - 3 503 000 zł, a kwoty 30 000 euro - 131 000 zł,
3) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dz.U. nr 97, poz. 970, ze zm.,
4) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz.U. Nr 95, poz. 798, ze zm.
Vademecum Podatkowo - Księgowe, nr 10/2005
